Já virou rotina no Estado de Mato Grosso a incidência do ICMS de forma antecipada nas aquisições de mercadorias oriundas de outros Estados da Federação. É o chamado ICMS Garantido Integral, o qual leva em consideração como base de cálculo, não só o valor da operação efetivamente praticada entre adquirente (no Estado) e vendedor (em outro Estado), mas também, margens de lucro pré-estabelecidas pelo Governo, as quais são publicadas por meio de atos administrativos expedidos pelo Poder Executivo.

Muito já se discutiu sobre o assunto, especialmente os pontos favoráveis de tal sistemática de apuração, dentre os quais destacamos a notória redução das fraudes/sonegação em operações internas (vendas), e as margens de lucro vantajosas para determinados segmentos.

De forma não tão intensa (ou ao menos enfática), foi o questionamento dos empresários sobre os pontos negativos do ICMS Garantido Integral, tais como problemas no fluxo de caixa (pelo pagamento do imposto antes do efetivo recebimento), aumento significativo da apreensão de mercadorias nos postos fiscais e ainda, para outros, a fixação de margens de lucros totalmente incompatíveis com o mercado que atuam (para maior).

Indaguei-me por vezes sobre a legalidade ou constitucionalidade desta exação, ao menos, na forma como atualmente se encontra vigente no RICMS-MT. Resolvi ir a fundo.

Inicialmente, busquei os fundamentos originários do ICMS, sua matriz constitucional e legislação federal de regência. Posteriormente, analisei a legislação estadual. Revisei então, a jurisprudência de nosso E. TJ-MT e firmei minha singela conclusão:

O ICMS Garantido Integral, na forma como posto atualmente, é ilegal e inconstitucional vez que desrespeita a Lei Complementar Federal nº 87/96 (Lei Kandir) e a própria Constituição Federal. Mais ainda, sob minha ótica, constatei que os questionamentos feitos no passado, os quais, ressalte-se, culminaram nos julgamentos pró legalidade pelo E. TJ-MT, salvo melhor juízo (e data maxima venia), houveram por discutir outros pontos senão aquele que me pareceu central na espécie, qual seja, o aspecto base de cálculo.

Explico-me.

O fundamento constitucional utilizado pelo fisco de Mato Grosso em sua legislação interna para sustentar a cobrança antecipada do ICMS, via Garantido Integral, é o artigo 150, parágrafo 7º, da Constituição Federal, assim disposto:

“Art. 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
§ 7º - A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.”

Referido artigo, vale destacar, sustenta duas situações jurídicas diversas, quais sejam: (i) a cobrança antecipada do ICMS e (ii) a substituição tributária “para frente”. Ambas são formas de tributação legais, em que pese, completamente diversas como já decidiu o Superior Tribunal de Justiça.

No regime de antecipação, cobra-se o ICMS normal da atividade, antes da ocorrência do fato gerador real (qual seja, a saída da mercadoria – a venda praticada por determinado contribuinte), ao passo que, no regime de substituição tributária, cobra-se o ICMS relativo à toda cadeia comercial, igualmente, antes da ocorrência do fato gerador real.

A diferença entre os dois regimes é o “x” da presente análise.

Na substituição tributária, é incluído no cálculo do ICMS (fixação da base de cálculo), todas as operações mercantis praticadas, sejam as do substituto, sejam as do substituído, ao passo que na antecipação tributária, apenas as operações próprias do contribuinte é que são levadas em conta.

Continuemos.

O Regulamento do ICMS-MT, ao criar o Garantido Integral, deixou claro sua opção pela forma antecipatória sem substituição tributária, tanto que, exclui deste tipo tributário as operações referidas, senão vejamos:

Art. 133 Fica instituído, no âmbito da Secretaria de Estado de Fazenda, o Programa ICMS Garantido Integral, consistente no pagamento antecipado do imposto, relativamente às operações subseqüentes a serem realizadas no território mato-grossense, pelos contribuintes enquadrados em CNAE arrolada no inciso I do artigo 136 destas Disposições Transitórias.

§ 2º A sistemática instituída neste artigo não se aplica às operações com mercadorias:

I - sujeitas ao regime de substituição tributária, hipótese em que se lhes aplicam as disposições previstas na legislação tributária correspondente;

Ora, não se pode olvidar, neste particular, que o Poder Executivo agiu corretamente posto que, como já mencionado, no tipo antecipatório simples, não há a figura do substituído vez que o contribuinte antecipa apenas as operações próprias e não dos demais integrantes da cadeia produtiva ou comercial (margens de lucro individuais).

Ocorre que, muito embora a Constituição Federal estabeleça que apenas as operações de substituição tributária devam ser objeto de Lei Complementar (e não as operações de antecipação), fato é que, os artigos 146, III, “a”, e 155, parágrafo 2º, XII, “i”, do mesmo diploma legal dispõem claramente que o componente essencial da obrigação tributária - “base de cálculo” - deve ser obrigatoriamente definido via este mesmo expediente legislativo (Lei Complementar), senão vejamos:

Art. 146 - Cabe à lei complementar:

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;

Art. 155 - Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

§ 2º - O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

XII - cabe à lei complementar:

i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço.

Vale dizer, definiu a Constituição Federal que o aspecto base de cálculo, seja na substituição tributária, seja na antecipação tributária deve necessariamente ser regulado por meio de Lei Complementar, ou seja, não pode a legislação estadual, a seu bel prazer, definir seu quantum sem observar as limitações contidas na legislação federal.

Pois bem. Se formos analisar a Lei Complementar nº 87/96 (Lei Kandir), que regulou no âmbito federal as diretrizes gerais do ICMS, inclusive o aspecto base de cálculo, verificamos que apenas nos casos de substituição tributária, o legislador estadual foi autorizado a incluir na determinação do ICMS a margem de lucro da operação futura, ou seja, as operações de mera antecipação do imposto deveriam, sem regramento específico, seguir a regra geral estabelecida que é e sempre foi o valor da operação efetivamente praticada.

Para referência, transcrevemos trechos dos artigos mais importantes:

Art. 6o Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário.

Art. 7º Para efeito de exigência do imposto por substituição tributária, inclui-se, também, como fato gerador do imposto, a entrada de mercadoria ou bem no estabelecimento do adquirente ou em outro por ele indicado.

Art. 8º A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será:
II - em relação às operações ou prestações subseqüentes, obtida pelo somatório das parcelas seguintes:
a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo substituído intermediário;
b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço;
c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subseqüentes.

§ 4º A margem a que se refere a alínea c do inciso II do caput será estabelecida com base em preços usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou através de informações e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores, adotando-se a média ponderada dos preços coletados, devendo os critérios para sua fixação ser previstos em lei.

Art. 13. A base de cálculo do imposto é: (REGRA GERAL)
I - na saída de mercadoria prevista nos incisos I, III e IV do art. 12, o valor da operação;

Dessa maneira, se considerarmos que, no momento da ocorrência do fato gerador presumido, a operação de venda interna futura ainda não ocorreu (eis a razão da presunção), temos que, igualmente, inexiste a base de cálculo para cobrança do ICMS antecipado – valor da operação tal como previso pela Lei Complementar nº 87/96.

Em outras palavras, poderia o Estado, se estivesse legalmente previsto na Lei local, cobrar apenas e tão somente a diferença das alíquotas 7% (da entrada) e 17% (da saída “presumidamente” ocorrida) sobre o valor das mercadorias adquiridas de outros Estados – sem qualquer inclusão de margem de lucro.

Dentro deste entendimento, e conforme estabelece a legislação complementar, caberia ao vendedor no Estado de Mato Grosso, ao praticar suas operações internas, apurar e recolher a diferença do ICMS sobre a sua margem de lucro real, o que finalizaria a etapa tributária, sem qualquer prejuízo ao fisco. Isso, contudo, não é o que está previsto.

Juridicamente, se levarmos em consideração que toda a sitemática de apuração encontra-se amparada por legislação ilegal ou mesmo inconstitucional se verificaria sustentável o não pagamento de nada a título de ICMS Garantido Integral. Ora, se o valor da operação (base de cálculo) não existia no momento da ocorrência do fato gerador presumido (como, de fato, não existe), não há como exigir o ICMS nesta modalidade antecipatória sob minha singela ótica.

O impacto financeiro das conclusões acima, como não poderia deixar de ser, é grande (muito grande) posto que em ações judiciais que viessem a questionar a cobrança, os contribuintes por certo, postulariam não só a não tributação pelo ICMS Garantido Integral (margem arbitrada), como também, a restituição de todos os valores já pagos, devidamente corrigidos, principalmente, as diferenças entre as margens de lucro arbitradas (passíveis de utilização apenas em casos de substituição tributária) e as margens de lucro efetivamente praticadas nas operações de venda internas.

Ressalto, por fim, como havia adiantado, que o E. Tribunal de Justiça do Estado de Mato Grosso, por vezes, considerou o ICMS Garantido Integral, legal e constitucional. Não obstante, entendo que o exposto revela-se novo argumento, salvo melhor juízo, não apreciado por nossos magistrados.